Publicado: 23-06-2026
I. INTRODUCCIÓN Y FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL
El Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, “IP”), coexiste en nuestro sistema tributario con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas gravando, en muchos casos, idénticas manifestaciones de riqueza (en adelante, “IRPF”). Esta concurrencia sobre un mismo sujeto pasivo y una misma base económica suscita una tensión evidente con el principio de capacidad económica y con la prohibición de confiscatoriedad consagrados en el artículo 31.1[1] de la Constitución Española (en adelante, “CE”).
En este contexto, parte de la doctrina ha señalado que la imposición sobre el patrimonio, si carece de mecanismos correctores, podría resultar confiscatoria cuando supera los rendimientos generados por los bienes gravados. Precisamente para neutralizar ese efecto, el artículo 31 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, “LIP”) establece un límite cuantitativo que impide que la suma de la cuota íntegra del IP y de las cuotas del IRPF exceda un determinado porcentaje de la base imponible general más la base imponible del ahorro del contribuyente del IRPF.
El fundamento axiológico de la limitación es, por tanto, doble: evitar la confiscatoriedad y garantizar que el IP cumpla su función extrafiscal de gravar la tenencia improductiva de patrimonio, sin convertirse en un impuesto sobre el capital que absorba la renta.
II. ESTRUCTURA TÉCNICA DEL LÍMITE CONJUNTO (ART.31 LIP)
El artículo 31 la LIP, en su redacción consolidada, articula un mecanismo bifásico de limitación que opera en dos planos: (i) se establece la regla sustantiva de coordinación entre el IP y el IRPF para sujetos pasivos por obligación personal[2]; (ii) mientras que se regula la especialidad aplicable a los miembros de una unidad familiar que hayan optado por la tributación conjunta en el IRPF[3].
11.1 La regla general: el tope del 60% y la Base de Referencia
El artículo 31.1 LIP establece que la suma de la cuota íntegra del IP y de las cuotas estatal y autonómica del IRPF no podrá exceder del 60 % de la suma de las bases imponibles general y del ahorro del IRPF.
La elección de las bases imponibles del IRPF como parámetro de comparación no es neutra. Frente a otras alternativas —como la cuota del impuesto o la renta bruta—, permite medir la carga tributaria conjunta en relación con una manifestación amplia de capacidad económica, aproximándose al concepto de capacidad económica bruta del contribuyente.
El mecanismo opera en dos fases:
- En primer lugar, se calcula el límite máximo conjunto:
Límite máximo conjunto = 60 % × (Base imponible general + Base imponible del ahorro ajustada, en adelante “Base de Referencia”)
- En segundo lugar, se compara dicho límite con la suma de las cuotas del IP y del IRPF. Si esta no lo supera, no procede ajuste alguno. Por el contrario, si la carga tributaria agregada excede del límite, el exceso se corrige mediante una reducción de la cuota íntegra del IP.
La singularidad del sistema radica en que el ajuste recae exclusivamente sobre el IP. La cuota del IRPF permanece inalterada y actúa como magnitud de referencia fija, atribuyendo el artículo 31.1.c) LIP al IP la función correctora del exceso.
11.2 Ajuste de la Base de Referencia (Art.31.1.a LP)
La letra a) del artículo 31.1 LIP introduce dos (2) correcciones sobre la Base de Referencia destinadas a evitar distorsiones en el cálculo del límite conjunto.
La primera consiste en excluir la parte de la base imponible del ahorro integrada por ganancias y pérdidas patrimoniales cuyo saldo positivo proceda de transmisiones de elementos adquiridos o mejorados con más de un (1) año de antelación. La razón es que estas rentas, por su carácter extraordinario y no recurrente, incrementarían artificialmente la Base de Referencia en el ejercicio de la transmisión. Por coherencia, tampoco se computan las cuotas del IRPF correspondientes a dicha parte de la base del ahorro, depurándose simétricamente ambos términos de la comparación.
La segunda corrección opera en sentido inverso, incorporando a la Base de Referencia determinados dividendos y participaciones en beneficios previstos en la disposición transitoria vigésima segunda de la Ley del Impuesto sobre Sociedades[4]. La finalidad es evitar que rentas beneficiadas por un régimen fiscal privilegiado o exento reduzcan artificialmente la Base de Referencia y generen, además, una minoración de la cuota del IP. Aunque hoy posee escasa relevancia práctica por su carácter transitorio, esta previsión refleja claramente la finalidad antielusiva del precepto.
11.3 La exclusión de elementos patrimoniales improductivos (Art. 31.1.b LIP)
La letra b) del apartado primero es, probablemente, la previsión más compleja del artículo 31 LIP y una de las que más controversias ha generado. Establece que no se computará, a efectos del límite conjunto, la parte de la cuota del IP correspondiente a bienes o derechos que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir rendimientos gravados por el IRPF. La lógica de esta exclusión radica en la propia estructura del límite: si determinados elementos patrimoniales no contribuyen a la formación de la Base de Referencia del IRPF, tampoco debe computarse la parte de la cuota del IP vinculada a ellos. De lo contrario, podría reducirse la tributación patrimonial tomando en consideración bienes que no guardan relación con la renta utilizada como parámetro de comparación.
En términos operativos, la exclusión obliga a calcular la cuota del IP atribuible a los elementos improductivos —mediante prorrateo proporcional sobre la base imponible del IP— y a depurar dicha cuantía antes de integrarla en el cálculo conjunto.
11.4 El mínimo garantizado y la especialidad de la tributación conjunta (Art.31.1.c y Art.31.2 LIP)
La letra c) del apartado primero, contiene la regla de cierre del sistema. Cuando la suma de las cuotas del IRPF y del IP supera el límite del 60 % de la Base de Referencia, el exceso se corrige mediante una reducción de la cuota íntegra del IP. No obstante, dicha reducción no puede exceder del 80 % de la cuota íntegra del impuesto, lo que implica que el contribuyente deberá satisfacer, en todo caso, al menos el 20 % de la cuota íntegra originalmente autoliquidada. Este límite constituye un auténtico suelo recaudatorio destinado a preservar la sustantividad del IP y evitar que una elevada tributación en el IRPF pueda llegar a neutralizar por completo la tributación patrimonial.
Cálculo de la cuota del IP tras la reducción:
- Reducción máxima = 80 % × Cuota IP original
- Cuota IP reducida = max (Cuota IP − Exceso; 20 % × Cuota IP original)
⟹ Cuota IP mínima exigible = 20 % × Cuota IP original (suelo infranqueable)
Una especialidad adicional se produce cuando los miembros de una unidad familiar optan por la tributación conjunta en el IRPF. En tal caso, el artículo 31.2 LIP establece dos reglas: (i) una regla de acumulación, conforme a la cual el límite se calcula comparando la cuota conjunta del IRPF con la suma de las cuotas íntegras del IP correspondientes a todos los miembros de la unidad familiar; y (ii) una regla de prorrateo, de modo que la reducción resultante se distribuye entre los sujetos pasivos en proporción a sus respectivas cuotas íntegras individuales del IP. Esta solución responde al carácter personal e individual del impuesto, que se mantiene incluso cuando el IRPF se liquida conjuntamente.
La interacción entre este régimen y el suelo del 20 % presenta una consecuencia relevante: el límite mínimo opera sobre la cuota íntegra individual de cada sujeto pasivo y no sobre la cuota conjunta acumulada. Por ello, cada miembro de la unidad familiar obligado a tributar por el IP deberá satisfacer, como mínimo, el 20 % de su propia cuota íntegra, cualquiera que sea el exceso global calculado para la unidad familiar.
IV. RÉGIMEN EN LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS
El IP es un tributo cedido a las Comunidades Autónomas (en adelante “CCAA”) conforme al artículo 25.1.b de la Ley 22/2009[5], lo que permite a estas regular determinados elementos esenciales del impuesto, entre ellos el mínimo exento, la tarifa y las deducciones y bonificaciones en cuota. Sin embargo, el límite conjunto previsto en el artículo 31 LIP conserva naturaleza estatal y no puede ser modificado por la normativa autonómica. Esta circunstancia ha adquirido especial relevancia en aquellas CCAA que, en determinados ejercicios, aprobaron bonificaciones generales del 100 % de la cuota, como ocurrió en Madrid y Andalucía, al suscitarse el debate sobre el alcance efectivo de las competencias normativas autonómicas en materia de tributación patrimonial.
V. CONCLUSIONES
El artículo 31 LIP configura un mecanismo de coordinación entre el IP y el IRPF destinado a modular la carga tributaria conjunta derivada de ambos tributos. Su finalidad es evitar que la imposición acumulada sobre la renta y el patrimonio alcance niveles potencialmente incompatibles con el principio de no confiscatoriedad, para lo cual establece un límite general del 60 % sobre la Base de Referencia calculada conforme a lo expuesto en el presente artículo.
Ahora bien, el sistema no persigue exclusivamente la protección del contribuyente frente a una tributación excesiva, sino también la preservación de la autonomía y efectividad del IP. Esta finalidad se manifiesta en la limitación de la reducción de cuota al 80 % de la cuota íntegra, de modo que el contribuyente deberá soportar, en todo caso, una tributación mínima equivalente al 20 % de la cuota inicialmente liquidada.
Por su parte, las exclusiones previstas en el artículo 31 LIP responden a una lógica de coherencia interna del propio límite. La no consideración de determinados bienes improductivos y de ciertas rentas excluidas de la tributación efectiva en el IRPF evita que la reducción de la cuota del IP se determine a partir de elementos que no contribuyen a la formación de la capacidad económica utilizada como parámetro de referencia. De este modo, el mecanismo preserva la correspondencia entre la magnitud empleada para medir la carga tributaria conjunta y los componentes patrimoniales y de renta efectivamente relevantes a estos efectos.
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Legal Advisor de Corporate en Gentile Law
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[1]Artículo 31. 1 CE: Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.
[2] Artículo 31.1 LIP
[3] Artículo 31.2 LIP
[4] Véase disposición transitoria vigésima segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
[5] Véase artículo 25 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía.