Publicado: 11-08-2026
La regla general: el coste real y efectivo entendido como coste de ejecución material
El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (en adelante, “ICIO”) presenta una particularidad relevante: aunque su hecho imponible se vincula a la realización de una construcción, instalación u obra sometida al correspondiente control urbanístico, la base imponible no se identifica con el importe total de la inversión realizada por el promotor. El artículo 102.1 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) establece que la base imponible está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, entendido como el coste de ejecución material de la misma.
El propio precepto excluye expresamente el IVA y otros impuestos análogos, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas con la obra, los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista y, en general, cualquier concepto que no integre estrictamente el coste de ejecución material. Por tanto, la magnitud relevante para el ICIO es más reducida que el coste económico global del proyecto.
Partiendo de esta definición legal, la determinación de la base imponible exige analizar qué partidas constituyen verdaderamente un coste de ejecución material de la construcción, instalación u obra y cuáles corresponden, por el contrario, a conceptos ajenos a esta. Esta cuestión adquiere especial relevancia cuando el proyecto incorpora maquinaria, mobiliario o equipamiento destinado a la actividad que se desarrollará en el inmueble.
El criterio de la Dirección General de Tributos y la aplicación del los tribunales
Las Consultas Vinculantes V0173-22, de 3 de febrero de 2022, y V3251-20, de 30 de octubre de 2020, concretan el alcance de la base imponible del ICIO en relación con la maquinaria, el mobiliario y el equipamiento incorporado a una construcción. La Dirección General de Tributos parte de una interpretación vinculada al concepto de coste real y efectivo de ejecución material de la obra, de modo que, con carácter general, el valor de adquisición de estos elementos queda excluido de la base imponible, sin perjuicio de que pueda incluirse el coste de su instalación cuando esta se integra materialmente en la obra. Del mismo modo, quedan fuera determinados conceptos como los gastos generales, el beneficio industrial, los gastos de seguridad y los de control de calidad, siempre que puedan identificarse y acreditarse.
En este sentido, para que un elemento de equipamiento pueda formar parte de la base imponible no basta con que resulte necesario para el desarrollo de la actividad económica. Debe tratarse de un elemento que, por su propia naturaleza y función, resulte esencial e inseparable de la construcción, carezca de identidad propia respecto de esta y sea consustancial a las condiciones necesarias para que la obra pueda cumplir la finalidad a la que está destinada.
Ahora bien, en la práctica, este criterio se ha interpretado de forma más amplia en determinados pronunciamientos judiciales y administrativos. En líneas generales, los tribunales y la Inspección vienen atendiendo a un criterio funcional, valorando si el uso del elemento resulta inseparable de la naturaleza, características y destino del inmueble y si tiene carácter indispensable para que este pueda cumplir la finalidad específica para la que ha sido construido. De este modo, pueden quedar incluidos determinados elementos que, aun presentando una identidad diferenciada respecto de la propia construcción, se consideran consustanciales a su uso y destino.
Esta cuestión adquiere especial relevancia en el caso de establecimientos hoteleros, en los que una parte significativa de la inversión puede corresponder al equipamiento necesario para que el inmueble pueda desarrollar la actividad para la que ha sido concebido. Así, el debate se sitúa en determinar si determinados elementos deben considerarse equipamiento empresarial destinado a la explotación de la actividad, y por tanto ajenos al coste de ejecución material, o si, por el contrario, su carácter indispensable y su vinculación con el destino específico del inmueble justifican su inclusión en la base imponible del ICIO.
En definitiva, la cuestión no debería resolverse únicamente atendiendo a si el elemento puede separarse físicamente de la construcción, sino valorando conjuntamente su naturaleza, su función, su grado de integración en el inmueble y, especialmente, su carácter indispensable para que este pueda cumplir el destino al que está destinado. Esta interpretación plantea, no obstante, el riesgo de ampliar el concepto de coste de ejecución material hasta alcanzar determinados elementos propios del equipamiento y puesta en funcionamiento de la actividad económica.
La prueba: un elemento decisivo en la liquidación definitiva
La determinación de la base imponible no es únicamente una cuestión de calificación jurídica. También existe una dimensión probatoria esencial. El artículo 103.1 del TRLRHL prevé una liquidación provisional a cuenta y establece que, una vez finalizada la obra y atendiendo a su coste real y efectivo, el Ayuntamiento puede modificar la base imponible mediante la correspondiente comprobación administrativa.
Por ello, resulta recomendable conservar una estructura documental que permita separar, desde el inicio del proyecto, el coste de ejecución material de los restantes costes de inversión. En particular, el presupuesto, el proyecto presentado para la obtención de la licencia, las certificaciones de obra, las facturas de contratistas y proveedores y, cuando proceda, los contratos de suministro e instalación deben permitir identificar de forma diferenciada el valor de los elementos y el coste de su instalación.
Esta separación es especialmente importante cuando el proyecto incluye simultáneamente obra civil, instalaciones permanentes, maquinaria, mobiliario y equipamiento empresarial. Una descripción genérica del proyecto como ‘inversión total’ puede dificultar la acreditación posterior de qué partidas integran realmente la base imponible del ICIO.
Conclusión
La doctrina administrativa y jurisprudencial permite afirmar que la base imponible del ICIO debe construirse desde un concepto estricto de coste de ejecución material. El análisis debe partir del artículo 102.1 del TRLRHL y descender después a cada partida concreta, sin asumir que todo coste relacionado económicamente con el proyecto forma parte de la base.
Las Consultas Vinculantes V0173-22 y V3251-20 refuerzan esta interpretación: excluyen gastos generales, beneficio industrial, seguridad e higiene y control de calidad, con las correspondientes exigencias probatorias, y diferencian entre el valor de maquinaria o equipamiento y el coste de su instalación.
En proyectos complejos —y particularmente en hoteles— la cuestión más delicada se encuentra en la frontera entre las instalaciones que forman parte de la construcción y los elementos de equipamiento necesarios para explotar la actividad. Las resoluciones del TEAMM citadas ponen de manifiesto la relevancia práctica de esta frontera y aconsejan extremar el análisis individualizado de cada partida.
En definitiva, la circunstancia de que un elemento sea necesario para el funcionamiento de un negocio no debería ser suficiente, por sí sola, para incorporarlo a la base imponible. La cuestión determinante será su verdadera naturaleza, su integración en la obra, su carácter inseparable o autónomo, su permanencia y su relación con las condiciones de habitabilidad o utilización del inmueble.
Si necesita ayuda o asesoramiento sobre la determinación de la base imponible del ICIO, la revisión de las partidas que deben incluirse o excluirse o la preparación de la documentación necesaria para la liquidación del impuesto, en Gentile Law contamos con un equipo de expertos en tributación local y asesoramiento fiscal dispuesto a asesorarle.
Esta publicación tiene meramente carácter informativo y no debe interpretarse como asesoramiento jurídico.
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